Confisca nei reati tributari: prima la società, poi il manager

01. Introduzione: la pronuncia Cass. Pen. n. 5436/2026

La pronuncia emessa dalla Cassazione Penale, sentenza n. 5436 dell’11 febbraio 2026¹, interviene con nettezza ermeneutica su uno dei nodi più sensibili del diritto penale dell’economia: i presupposti operativi della confisca nei reati tributari disposta a carico del patrimonio individuale dell’amministratore di una persona giuridica. La questione attiene alla delimitazione tra la sfera patrimoniale dell’ente collettivo, quale beneficiario materiale del risparmio d’imposta derivante dall’illecito fiscale, e la sfera dei beni personali del soggetto apicale che ha materialmente posto in essere la condotta penalmente sanzionata. Il contemperamento tra l’efficacia del recupero erariale e il principio di legalità della risposta punitiva trova il proprio baricentro nella natura accessoria e sussidiaria dell’ablazione di valore.

Nel disegno delineato dall’art. 12-bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, la misura patrimoniale per equivalente non costituisce uno strumento liberamente alternativo alla confisca diretta del profitto. L’ordinamento impone una sequenza gerarchica rigorosa, strutturata su una progressione a gradoni: l’aggressione ai beni dell’amministratore presuppone l’infruttuoso esperimento o la conclamata impossibilità materiale di rinvenire i cespiti costituenti profitto nel patrimonio della società. Tale principio presidia la separazione soggettiva tra ente e persona fisica, impedendo traslazioni automatiche della garanzia patrimoniale non suffragate da precisi riscontri probatori.

Il rilievo sistematico della decisione risiede nell’affermazione dell’inderogabilità dell’onere motivazionale in capo al giudice di merito, esteso espressamente anche al rito speciale dell’applicazione della pena su richiesta delle parti. Sebbene la misura ablativa possieda natura obbligatoria, essa non è affrancata dal dovere di accertamento dei suoi presupposti legali tipici. L’assenza di dialettica dibattimentale tipica del patteggiamento ex art. 444 c.p.p. non può giustificare la compressione delle tutele patrimoniali del legale rappresentante, la cui responsabilità sanzionatoria di valore rimane subordinata alla prova dell’incapienza sociale.

02. Il fatto processuale: dalla GIRMA S.r.l. alla confisca nel patteggiamento

2.1 — L’omessa dichiarazione dei redditi e l’accordo sulla pena al Tribunale di Sondrio

La vicenda processuale sottoposta allo scrutinio della Suprema Corte scaturisce da una contestazione per reati tributari formalizzata a carico del legale rappresentante della società GIRMA S.R.L.¹. All’amministratore della compagine era ascritto il delitto previsto e punito dall’art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000, per aver omesso di presentare la dichiarazione annuale obbligatoria ai fini dell’imposta sui redditi societari, con riferimento al periodo d’imposta 2018. Dalla condotta omissiva era derivata una quantificazione del tributo evaso e non versato all’Erario pari a 56.668,32 euro.

All’esito delle indagini preliminari, la difesa dell’imputato e l’organo dell’accusa formulavano congiuntamente richiesta di applicazione della pena ai sensi dell’art. 444 c.p.p. Con pronuncia resa il 26 febbraio 2025, il Tribunale di Sondrio in composizione monocratica applicava la sanzione finale concordata di otto mesi di reclusione. In virtù della disciplina delle pene sostitutive introdotta dalla riforma Cartabia, il giudice disponeva la conversione della reclusione in lavoro di pubblica utilità per la durata complessiva di 240 giorni, equivalenti a 480 ore lavorative da prestarsi presso un ente convenzionato. Tuttavia, contestualmente alla ratifica dell’accordo sanzionatorio, il Tribunale ordinava la confisca dei beni direttamente a carico del manager fino alla concorrenza dell’intero ammontare del debito tributario evaso.

2.2 — La censura difensiva per violazione di legge e l’alterità soggettiva

Contro la statuizione patrimoniale contenuta nella sentenza patteggiata, la difesa del manager interponeva tempestivo ricorso per cassazione, deducendo il vizio di violazione ed erronea applicazione della legge penale ai sensi dell’art. 606, comma 1, lett. b), del codice di rito. L’atto di impugnazione denunciava l’illegalità della confisca disposta in via diretta sui beni personali dell’amministratore, rimarcando come questi, pur rivestendo la qualifica di soggetto attivo del reato, non avesse conseguito alcun arricchimento individuale dalla violazione dichiarativa. Il risparmio di spesa generato dal mancato versamento dell’IRES si era infatti consolidato esclusivamente nel patrimonio della persona giuridica contribuente.

L’argomentazione difensiva faceva perno sul principio di alterità soggettiva tra l’ente collettivo e la persona fisica preposta alla sua gestione, profilo già valorizzato nell’elaborazione dottrinale in tema di responsabilità patrimoniale e debiti societari^D1. Il Tribunale aveva disposto l’apprensione patrimoniale sui beni dell’imputato in totale assenza di indagini circa la capienza patrimoniale della GIRMA S.R.L. Tale condotta processuale violava frontalmente la scansione prevista dall’art. 12-bis del D.Lgs. 74/2000, che subordina l’aggressione per equivalente sul patrimonio dell’amministratore alla dimostrata impossibilità di operare il prelievo sui beni della società.

03. La disciplina della confisca nei reati tributari e il principio di sussidiarietà

3.1 — La progressione a gradoni dell’art. 12-bis D.Lgs. 74/2000 e i tre presupposti legali

L’inquadramento dogmatico dell’istituto richiede una disamina puntuale del dato normativo. L’art. 12-bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, introdotto nel sistema dalla novella del 2015, stabilisce che in ipotesi di condanna o di patteggiamento per i delitti tributari debba essere sempre ordinata la confisca diretta del profitto o del prezzo del reato, salvo che i beni appartengano a persona estranea all’illecito¹. La medesima disposizione soggiunge che, soltanto «quando essa non è possibile», il giudice è legittimato a disporre l’ablazione dei beni di cui il reo abbia la disponibilità, per un valore economico corrispondente al profitto conseguito. Tale formulazione sancisce una vera e propria struttura progressiva a gradoni.

Come ribadito dalla giurisprudenza di legittimità, la natura mista delle modalità di aggressione si giustifica con la priorità accordata al vincolo sui beni dell’ente beneficiario. La confisca per equivalente a carico della persona fisica riveste carattere dichiaratamente sussidiario. L’onere motivazionale che incombe sul giudice procedente non è generico, ma si articola in tre presupposti legali vincolanti:

• Impossibilità dell’ablazione diretta: La verifica preliminare dell’incapienza, anche parziale, del patrimonio della persona giuridica o dell’irreperibilità delle somme costituenti risparmio d’imposta.
• Disponibilità dei cespiti: L’accertamento che i beni aggrediti per equivalente rientrino nell’effettiva disponibilità giuridica o materiale dell’autore del reato.
• Corrispondenza di valore: La rigorosa correlazione quantitativa tra il valore economico dei beni assoggettati a misura e l’ammontare esatto del profitto accertato.

3.2 — L’inderogabilità dell’onere motivazionale nella sentenza ex art. 444 c.p.p.

La pronuncia della Cassazione Penale n. 5436 del 2026 affronta il delicato raccordo tra l’obbligatorietà della misura di sicurezza e le peculiarità del rito a prova contratta. Il Tribunale di merito aveva ritenuto che l’accordo sull’applicazione della pena ex art. 444 c.p.p. esonerasse il giudicante da un approfondito vaglio probatorio sullo stato patrimoniale della GIRMA S.R.L. Tale conclusione è stata integralmente censurata dal Supremo Collegio. L’obbligatorietà della confisca non equivale a un automatismo ablatorio incondizionato, né autorizza il travolgimento della sussidiarietà legale.

Proprio la peculiare conformazione del patteggiamento, celebrato in assenza di contraddittorio dibattimentale sull’an e sul quantum della misura patrimoniale, esige un controllo giurisdizionale stringente. L’omessa verifica sull’impossibilità di procedere alla confisca diretta nel patrimonio della società palesa una violazione di legge penale, conducendo a una statuizione fondata su una motivazione apparente, vizio ampiamente censurato dalla riflessione dottrinale in materia di motivazione apparente e confisca penale^D2. La mancata motivazione sull’incapienza societaria inficia irrimediabilmente la legalità della misura ablativa.

3.3 — Quadro comparativo: confisca diretta dell’ente e confisca per equivalente del manager

Al fine di apprezzare la distanza funzionale e strutturale tra le due forme ablatorie disciplinate dall’art. 12-bis del D.Lgs. 74/2000, appare opportuno sintetizzare in schema comparativo i rispettivi presupposti applicativi, i soggetti passivi e l’intensità dell’onere motivazionale gravante sull’autorità giudiziaria.

La ratio sottesa a tale bipartizione affonda le proprie radici nel principio generale di responsabilità patrimoniale e nella netta demarcazione della soggettività giuridica tra l’ente collettivo e l’organo gestorio. Consentire al pubblico ministero e agli organi investigativi di aggredire indiscriminatamente i conti correnti o gli immobili privati dell’amministratore, trascurando la consistenza patrimoniale della società, significherebbe sovvertire l’impianto dell’art. 12-bis del D.Lgs. 74/2000, trasformando una misura ablativa del profitto in una sanzione afflittiva anomala priva di base legale.

La giurisprudenza di legittimità ha inteso perimetrare con rigore tale dinamica, ribadendo che la confisca di valore a carico della persona fisica rappresenta un’extrema ratio operativa. Il controllo giudiziale sulla capienza dell’ente non può pertanto ridursi a una clausola di stile, ma esige una verifica effettiva e puntuale, la cui omissione vulnera irrimediabilmente la legalità della pronuncia giurisdizionale, anche laddove essa sia stata resa nell’alveo procedimentale del patteggiamento.

04. Il quadro nomofilattico: concorso, incapienza e indici sintomatici

4.1 — Incapienza accertata e inapplicabilità del riparto pro quota

La portata della sussidiarietà delineata nella pronuncia n. 5436 del 2026 trova una necessaria delimitazione logica nella decisione resa dalla Cassazione Penale, sentenza n. 30021 del 1 settembre 2025². Nel caso esaminato dal collegio di legittimità, il legale rappresentante della società C.G. S.r.l. era stato condannato per il delitto di dichiarazione infedele ex art. 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000, avendo occultato elementi attivi per 990.000 euro con un’evasione IRES di 193.298 euro. A fronte del mancato reperimento del profitto presso la persona giuridica, circostanza rimasta pacifica e non contestata nel giudizio di merito, il ricorrente aveva invocato i principi della giurisprudenza nomofilattica del 2024 espressi nella nota sentenza Massini per pretendere una frazione della sanzione o l’esclusione della misura per assenza di lucro personale.

La Suprema Corte ha respinto fermamente l’assunto difensivo, dichiarando l’inammissibilità del ricorso. Il principio del riparto paritario o proporzionale del profitto opera esclusivamente nell’ipotesi di pluralità di persone fisiche concorrenti nel reato, allorquando non sia possibile individuare la quota di effettivo arricchimento di ciascun correo. Diversamente, nei reati monosoggettivi commessi dall’amministratore nell’interesse della società, l’accertata e incontrovertibile incapienza della persona giuridica legittima l’aggressione per equivalente sui beni personali dell’autore materiale per l’intero importo del risparmio fiscale conseguito dall’ente. Tale approccio si coordina con i principi elaborati in tema di scioglimento della società e tutela del patrimonio^D3, confermando che la persona fisica risponde per l’intero valore ove l’ente sia privo di attivo prontamente liquidabile.

4.2 — Gli indici sintomatici di incapienza e le procedure concordatarie

Chiarita la non frazionabilità del debito una volta verificata l’incapienza sociale, resta da stabilire attraverso quali parametri probatori il giudice penale possa ritenere integrata l’impossibilità di confisca diretta. Un significativo arresto nomofilattico è costituito dalla Cassazione Penale, sentenza n. 23299 del 29 maggio 2023³. In tale vicenda, relativa all’omesso versamento IVA ex art. 10-ter del D.Lgs. 74/2000 per oltre 568.000 euro, la difesa lamentava la mancata esecuzione forzata preventiva sul patrimonio aziendale prima di colpire i beni dell’amministratore.

La Suprema Corte ha precisato che ai fini dell’accertamento dell’impossibilità della confisca diretta non è richiesta la previa e formale escussione infruttuosa del patrimonio sociale. Risulta sufficiente la presenza di indici sintomatici dell’incapienza o dell’inesistenza di beni capienti in capo all’ente. Tra tali elementi presuntivi assumono valore determinante le iscrizioni ipotecarie pregiudizievoli gravanti sul patrimonio immobiliare aziendale a garanzia di crediti erariali pregressi e l’insufficienza di poste attive di bilancio idonee a soddisfare la pretesa fiscale. Né assume rilievo paralizzante la mera omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti o di una transazione fiscale, qualora non sia dimostrato l’effettivo adempimento, anche parziale, delle obbligazioni pecuniarie assunte.

05. Ricadute pratiche per la difesa e onere della prova del Pubblico Ministero

5.1 — Come eccepire la mancata prova dell’incapienza societaria nel processo penale

Per paralizzare la confisca per equivalente sui beni personali del legale rappresentante, il difensore deve eccepire la violazione dell’art. 12-bis del D.Lgs. 74/2000 allegando visure camerali, bilanci approvati con poste attive, crediti esigibili o beni mobili registrati dell’ente, dimostrando che l’accusa non ha provato la preventiva incapienza del patrimonio sociale.

L’onere della prova in ordine alla sussistenza dei presupposti ablatori grava interamente sull’organo dell’accusa e sul giudice della cognizione¹. La difesa non è gravata dall’onere di dimostrare la piena solvibilità della società, essendo sufficiente l’allegazione documentale dell’esistenza di cespiti sociali idonei a soddisfare, anche in via frazionata, la pretesa ablatoria. Qualora il Pubblico Ministero ometta di documentare l’infruttuosa ricerca dei beni in capo alla persona giuridica, la disposta misura di valore sul patrimonio dell’amministratore si appalesa viziata da violazione di legge.

La confisca di valore a carico dell’amministratore costituisce un presidio di chiusura subordinato all’infruttuoso scrutinio del patrimonio sociale, senza il quale la sanzione patrimoniale si converte in un illegittimo automatismo punitivo.

Sul piano processuale, nell’accesso al patteggiamento il difensore deve subordinare l’intesa con il Pubblico Ministero all’esclusione di statuizioni ablatorie personali non motivate, ovvero documentare la pendenza di accordi di rateizzazione fiscale. Ai sensi dell’art. 12-bis, comma 2, del D.Lgs. 74/2000, la confisca nei reati tributari non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’Erario, consentendo di scomputare nella successiva fase esecutiva le somme già corrisposte. La rigorosa riaffermazione della sussidiarietà operata dalla Corte di Cassazione restituisce coerenza al sistema, sancendo che l’ablazione personale del manager rappresenta l’estrema ratio e non una scorciatoia esecutiva per la riscossione del credito pubblico.