Reati tributari e prescrizione: cade la confisca per equivalente

01. Introduzione: la pronuncia Cass. Pen. n. 23146/2026

La pronuncia della Corte di Cassazione penale, Sez. III, 23 giugno 2026, n. 23146 (udienza 21 aprile 2026)¹ interviene con mirabile nitore dogmatico su un terreno a lungo segnato da incertezze applicative. Il nodo riguarda la confisca per equivalente nei reati tributari e i suoi confini di operatività allorquando sia dichiarata l’estinzione dell’illecito per prescrizione del reato. La controversia trae origine dalla condanna di un legale rappresentante societario per la fattispecie di frode fiscale mediante fatture per operazioni inesistenti, ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. 74/2000. I giudici di merito avevano disposto l’apprensione del profitto sui conti dell’ente e, in via subordinata, sulle disponibilità finanziarie personali dell’amministratore, qualificando poi tale seconda statuizione come ablazione diretta pur a fronte della sopravvenuta prescrizione.

La Terza Sezione demolisce l’impalcatura decisoria d’appello, ricollocando la disciplina del profitto nei suoi corretti binari causali e soggettivi. L’assunto del giudice di secondo grado si fondava su una finzione di fungibilità del denaro che non può più trovare spazio nell’ordinamento penale. La giurisprudenza di legittimità ha infatti sancito che il risparmio d’imposta si radica indefettibilmente nella sfera patrimoniale dell’ente collettivo, unico soggetto inciso dall’obbligazione tributaria rimasta inadempiuta. L’amministratore persona fisica, pur avendo orchestrato la condotta materiale illecita, non beneficia automaticamente di tale accrescimento monetario. L’aggressione dei suoi conti personali esige pertanto parametri probatori autonomi e rigorosi.

Il principio è perentorio. Senza la puntuale dimostrazione della derivazione causale dal reato, l’ablazione patrimoniale muta natura e trasmuta in confisca per equivalente. Questa riqualificazione comporta conseguenze dirompenti. Una volta dichiarata la prescrizione, la misura patrimoniale di valore non può sopravvivere facendo ricorso all’art. 578-bis c.p.p. per fatti antecedenti alla sua introduzione, né può flettersi il principio di irretroattività in malam partem consacrato a presidio della libertà patrimoniale del cittadino. La Suprema Corte riconduce così a coerenza l’intero sottosistema delle sanzioni patrimoniali penaltributarie.

02. Natura del profitto e confisca per equivalente nei reati tributari

2.1 — Il risparmio di spesa come vantaggio esclusivo della persona giuridica

La corretta qualificazione del profitto del reato costituisce il presupposto dogmatico indefettibile per determinare l’oggetto e la fisionomia dell’ablazione. Nei delitti tributari commessi dal rappresentante legale nell’interesse di una società commerciale, l’utilità economica generata dalla condotta illecita coincide invariabilmente con un risparmio di spesa. Le somme che l’ente avrebbe dovuto corrispondere all’Erario restano indebitamente incorporate nelle casse sociali, evitando una decurtazione patrimoniale altrimenti obbligata. Tale vantaggio economico si consolida esclusivamente nella sfera della persona giuridica debitrice d’imposta. Come precisato da Cassazione n. 23146/2026¹, solo ed esclusivamente rispetto all’ente societario può configurarsi un’ipotesi di confisca diretta del profitto, atteso che l’arricchimento si è verificato in capo al soggetto fiscale formalmente tenuto al versamento.

La distinzione soggettiva non è un mero formalismo contabile, ma risponde all’esigenza costituzionale di personalità della responsabilità penale. Nel rapporto tra il patrimonio dell’ente e quello dell’amministratore sussiste una rigida separazione di sfere giuridiche. Ne discende che la confisca per equivalente nei reati tributari rappresenta la sola via percorribile dal Pubblico Ministero per aggredire le sostanze private del legale rappresentante, qualora le risorse della società risultino incapienti o disperse. Tale dinamica interseca le complesse questioni già affrontate in ordine al sequestro preventivo e confisca del denaro, evidenziando come l’ablazione personale esiga un titolo autonomo rispetto al vincolo imposto alla persona giuridica.

2.2 — L’onere probatorio della derivazione causale sul patrimonio personale

L’apprensione di disponibilità finanziarie giacenti sui conti correnti personali dell’imputato postula un onere probatorio specifico e rigoroso. Per sostenere che il denaro rinvenuto presso l’amministratore costituisca profitto diretto del reato societario, l’accusa deve dimostrare il trasferimento materiale delle somme dall’ente alla persona fisica a titolo di provento illecito. Non è consentito presumere una simile traslazione patrimoniale. La circostanza che il soggetto ricopra cariche gestorie non legittima alcuna automatica immedesimazione patrimoniale. Se il Pubblico Ministero non individua i flussi bancari o le dazioni concrete con cui il risparmio fiscale è confluito nelle tasche dell’agente, l’aggressione patrimoniale perde ogni radicamento eziologico diretto.

In assenza di tale tracciamento, l’ablazione incide su valori leciti ed estranei alla genesi criminosa dell’illecito tributario. Essa opera conformemente allo schema dell’art. 12-bis del D.Lgs. 74/2000, il quale subordina il vincolo sul patrimonio del reo all’impossibilità di procedere all’apprensione diretta presso l’ente. La sussidiarietà della misura è un vincolo inderogabile. Il giudice di merito che ometta di qualificare correttamente il provvedimento come ablazione di valore compie una palese violazione di legge, confondendo la fungibilità astratta della cartamoneta con la pertinenzialità sostanziale del bene al fatto di reato contestato.

La qualificazione dell’ablazione non costituisce un esercizio tassonomico fine a se stesso. Da essa dipende l’intero statuto delle garanzie processuali e sostanziali del reo. Qualificare una misura come confisca diretta o per equivalente determina le condizioni della sua revocabilità in caso di sopravvenuta prescrizione, la retroattività della disciplina applicabile e la facoltà di aggredire beni per relationem. L’ordinanza cautelare o la pronuncia di condanna che eluda questo discrimine si espone inesorabilmente alla censura di legittimità.

03. Il superamento della fungibilità del denaro: le Sezioni Unite Massini

3.1 — Il tramonto della presunzione assoluta di fungibilità monetaria

Per lungo tempo la giurisprudenza di legittimità ha coltivato un orientamento pragmatico fondato sulla natura ontologica del denaro. Si affermava che la liquidità monetaria, in ragione della sua intrinseca e pervasiva fungibilità, dovesse considerarsi indistinta nel patrimonio del reo. Ne scaturiva una comoda presunzione: qualunque somma di denaro rinvenuta sui conti dell’imputato, purché di entità corrispondente al profitto, costituiva oggetto di confisca diretta, a prescindere dall’accertamento o dalla prova della sua concreta origine lecita. Questa scorciatoia probatoria ha subìto una radicale smentita nomofilattica. Le Sezioni Unite Massini (sentenza n. 13783 depositata nel 2025)² hanno ridefinito le coordinate dell’istituto, archiviando definitivamente l’automatismo basato sulla fungibilità della moneta.

Il Supremo Consesso ha statuito che la qualificazione della misura non discende dalle caratteristiche merceologiche della res appresa, bensì dalla sussistenza della prova della derivazione causale tra il bene e l’illecito penale. La confisca di disponibilità finanziarie può qualificarsi come diretta unicamente qualora sia dimostrato che proprio quel denaro rappresenta l’effettivo accrescimento patrimoniale prodotto dalla condotta criminosa. In difetto di tale accertamento di pertinenzialità, l’ablazione assume inevitabilmente la natura di confisca per equivalente. Questo principio opera anche nella fase cautelare, come già esaminato in tema di sequestro per equivalente nei reati tributari, imponendo al giudice della cautela reale una motivazione rigorosa sull’an e sul quantum della misura.

L’approdo segna una netta cesura con le prassi investigative sommarie. Non basta più allegare il saldo contabile attivo dell’indagato per ottenere una misura diretta. Se il reato presuppone un risparmio societario e il sequestro colpisce i risparmi personali dell’amministratore, l’accusa è tenuta a tracciare la provvista. In caso contrario, l’apprensione ricade integralmente sotto il regime della confisca di valore, con tutti i corollari garantistici che ne conseguono sul piano sostanziale e temporale.

3.2 — Il discrimine dogmatico tra confisca diretta e confisca di valore

Il discrimine tra ablazione diretta e ablazione di valore investe la struttura funzionale della sanzione. La confisca diretta disciplinata in via generale dall’art. 240 c.p. risponde alla ratio preventiva delle misure di sicurezza patrimoniali, mirando a neutralizzare la pericolosità insita nella detenzione di cose che derivano immediatamente dall’illecito. Al contrario, la confisca per equivalente incide su beni che non presentano alcun legame causale con il reato. Essa aggredisce il patrimonio legittimo del colpevole per un valore corrispondente all’utilità sottratta all’ordinamento, assolvendo fisiologicamente a una funzione surrogatoria.

La distinzione assume un rilievo centrale per l’applicazione delle cause estintive. Come ribadito dalle Sezioni Unite Esposito (sentenza n. 4145/2023)³, l’art. 578-bis c.p.p. contiene una clausola generale che estende il potere decisionale del giudice dell’impugnazione alle confische previste da leggi speciali anche in presenza di prescrizione. Tuttavia, proprio la natura afflittiva e sanzionatoria dell’ablazione di valore preclude la conservazione della misura qualora la condotta sia stata posta in essere prima dell’entrata in vigore della novella. Senza condanna e senza nesso di derivazione, il patrimonio lecito dell’imputato resta intangibile.

3.3 — Gli approdi nomofilattici e la comparazione con i precedenti orientamenti

L’evoluzione ermeneutica della Corte di Cassazione riflette un percorso complesso, scandito dalla dialettica tra l’efficacia deterrente dell’azione penale e il rispetto delle garanzie individuali. La sentenza n. 23146/2026 si inserisce in questo solco sistematico valorizzando gli arresti della Sesta Sezione penale (sentenza n. 9762/2026)⁴, la quale ha chiarito come la nuova matrice ripristinatoria delineata dalle Sezioni Unite Massini non possa essere piegata a giustificare applicazioni retroattive in danno dell’imputato.

Tale impostazione consolida quanto già sostenuto dai precedenti specifici della Terza Sezione penale, tra cui la sentenza Rotondi (n. 20793/2021)⁵ e la successiva pronuncia n. 7882/2022⁶. In entrambe le occasioni, i giudici di legittimità avevano affermato che la confisca di valore, stante la sua irriducibile componente punitiva, deve cedere di fronte alla prescrizione del reato tributario per tutti i fatti antecedenti alla riforma dell’art. 578-bis c.p.p.

Per cogliere la portata dirompente della svolta nomofilattica, appare utile sintetizzare in una tavola sinottica i diversi orientamenti che si sono succeduti nella giurisprudenza della Suprema Corte, evidenziando il mutamento dei requisiti probatori e le ricadute operative sulla sorte delle misure patrimoniali.

Dalla comparazione emerge con evidenza la rigorosa continuità tra il nuovo paradigma nomofilattico e la decisione adottata nei confronti dell’amministratore nella sentenza n. 23146/2026. Non potendosi presumere la coincidenza tra il risparmio societario e il patrimonio personale dell’indagato, l’omessa allegazione del nesso eziologico declassa la misura ad ablazione per equivalente. Questo declassamento si rivela letale per la tenuta del provvedimento ablatorio nel momento in cui interviene la prescrizione.

04. Limiti temporali dell’art. 578-bis c.p.p. in caso di prescrizione

L’innesto normativo dell’art. 578-bis c.p.p. ha profondamente alterato i rapporti tra estinzione del reato e conservazione delle misure ablatorie patrimoniali. Introdotta dal D.Lgs. 1° marzo 2018, n. 21 e successivamente rimodellata dalla Legge 9 gennaio 2019, n. 3, la disposizione consente al giudice dell’impugnazione di decidere sulla confisca pur in presenza di prescrizione o amnistia, previo accertamento incidentale della responsabilità penale dell’imputato. Se per la confisca diretta l’ablazione riflette la permanente illiceità della res, per la confisca per equivalente nei reati tributari il quadro dogmatico si presenta radicalmente diverso. L’ablazione di valore, incidendo su cespiti di per sé legittimi, possiede una matrice marcatamente sanzionatoria che non può essere equiparata a una mera misura di sicurezza ripristinatoria.

La Corte di legittimità affronta il nodo temporale con encomiabile rigore garantistico. L’applicazione dell’art. 578-bis c.p.p. alle confische tributarie di valore è subordinata alla collocazione cronologica del fatto illecito. La pregressa giurisprudenza delle Sezioni Unite, impersonata dagli arresti Coppola (sentenza n. 42415/2021)⁷ e Lucci (sentenza n. 31617/2015)⁸, qualificando la confisca del denaro sempre come diretta, consentiva di aggirare le preclusioni temporali. Superata tale fictio iuris, la vera natura della misura riemerge con tutta la sua carica limitativa dei diritti patrimoniali.

La fungibilità della moneta non può trasformarsi in una presunzione punitiva: ove manchi la prova della derivazione dal reato, l’aggressione patrimoniale trascolora in misura di valore e non può sopravvivere alla prescrizione penale.

Ne discende che, per tutte le condotte poste in essere prima dell’entrata in vigore dell’art. 578-bis c.p.p., l’ordinamento vieta in modo assoluto il mantenimento della confisca per equivalente a seguito dell’estinzione del reato per prescrizione. Trattandosi di norma con effetti sostanziali sfavorevoli, essa soggiace all’inderogabile principio di irretroattività della legge penale. Il giudice che dichiara il reato estinto non dispone più del potere di confermare l’ablazione di valore, dovendo provvedere all’immediata restituzione dei beni sequestrati all’avente diritto. Qualsiasi interpretazione volta a dilatare retroattivamente la portata della norma processuale collide frontalmente con la legalità statutaria.

L’approdo della sentenza n. 23146/2026 chiude ogni varco a letture surrettizie. La Corte territoriale aveva confermato l’apprensione delle somme personali del manager qualificandole indebitamente come profitto diretto, al palese scopo di salvarle dalla scure della prescrizione. La Cassazione censura l’artificio qualificatorio e ripristina la legalità: se l’accusa non offre la prova che quel denaro è il profitto causale dell’evasione societaria, la misura è di valore; ed essendo di valore, la declaratoria di prescrizione ne impone la revoca totale e incondizionata.

05. La garanzia dell’art. 7 CEDU e il divieto di overruling retroattivo

5.1 — La qualificazione sanzionatoria e i confini della funzione ripristinatoria

Un passaggio cruciale della sentenza n. 23146/2026 affronta l’obiezione avanzata dalla pubblica accusa in ordine agli effetti dell’arresto nomofilattico Massini. In tale decisione, le Sezioni Unite hanno incidentalmente sostenuto che la confisca di valore, qualora non ecceda l’ammontare del vantaggio economico effettivamente conseguito, svolga una funzione fisiologicamente ripristinatoria volta a ristabilire l’equilibrio economico turbato dal reato, non assurgendo a pena in senso stretto. Si è tentato di desumere da tale affermazione che la confisca per equivalente nei reati tributari potesse sottrarsi al divieto di retroattività di cui all’art. 2 c.p. e all’art. 25 della Costituzione, consentendone il mantenimento post-prescrizione anche per fatti pregressi.

La Suprema Corte rigetta fermamente tale prospettazione. Come ribadito da Cassazione penale, Sez. III, 6 luglio 2026, n. 25256⁹, l’etichetta ripristinatoria non cancella l’effetto ablatorio sostanziale che grava sulla sfera privata del reo. L’ablazione patrimoniale deve rispettare i canoni di congruità delineati nell’ambito della confisca per equivalente e principio di proporzionalità, impedendo che mutamenti ermeneutici teorici sacrifichino lo statuto dei diritti fondamentali garantiti dall’ordinamento sovranazionale.

5.2 — Il principio di legalità convenzionale e l’affidamento nella giurisprudenza consolidata

Il fulcro della tutela risiede nell’art. 7 CEDU e nell’art. 1 del Protocollo n. 1 alla Convenzione. La giurisprudenza della Corte di Strasburgo ha elaborato una nozione autonoma di materia penale che include qualsiasi misura patrimoniale afflittiva indipendentemente dalla qualificazione formale domestica. Il principio di prevedibilità della sanzione impone che il consociato possa conoscere, al momento della commissione della condotta, le conseguenze punitive e patrimoniali connesse al fatto. Un mutamento giurisprudenziale che qualifichi diversamente la confisca, rendendola applicabile a fatti che all’epoca non l’avrebbero tollerata, integra un’ipotesi palese di overruling retroattivo in malam partem.

In ossequio ai principi enunciati dall’art. 2 c.p. e ripresi da Cassazione penale, Sez. IV, 11 maggio 2026, n. 16679¹⁰, il giudice penale italiano non può applicare una nuova esegesi nomofilattica peggiorativa a situazioni storiche già perfezionate sotto il vigore di una disciplina più favorevole. Il cittadino aveva maturato il legittimo affidamento che, in presenza di estinzione del reato, la confisca di valore non sarebbe stata confermata. Tradire tale affidamento mediante una riqualificazione retroattiva vulnera l’essenza stessa dello Stato di diritto.

5.3 — Le ricadute operative e sistematiche sui giudizi penaltributari pendenti

La pronuncia in rassegna produce riverberi immediati sul contenzioso penaltributario pendente dinanzi alle corti di merito e di legittimità. Nelle fattispecie in cui sia contestata l’omessa dichiarazione, la dichiarazione fraudolenta o l’omesso versamento d’imposta per annualità anteriori al 2018, la maturazione dei termini di prescrizione travolge ogni misura reale disposta a carico degli amministratori. I tribunali del riesame e le corti d’appello non possono più trincerarsi dietro la qualificazione diretta per salvare il vincolo cautelare.

La decisione della Terza Sezione penale n. 23146/2026 segna un traguardo fondamentale nella tutela patrimoniale del contribuente e del manager. La confisca per equivalente nei reati tributari cessa di essere uno strumento a maglie larghe per il recupero forzoso del gettito, riappropriandosi della propria fisionomia sanzionatoria subordinata alla colpevolezza e all’attualità del potere punitivo dello Stato. Quando il tempo spegne il reato, cadono anche le pretese ablatorie sui beni che non costituiscono il corpo vivo dell’illecito.