Accesso difensivo agli atti di terzi: onere di strumentalità

01. Introduzione: la sentenza del Consiglio di Stato n. 2608/2026

Con la sentenza n. 2608 del 2026, deliberata nella camera di consiglio del 26 febbraio 2026, il Consiglio di Stato^[1] torna a tracciare i confini applicativi dell’accesso difensivo agli atti di terzi nell’ambito dei procedimenti di controllo fiscale incrociato. La questione portata all’esame del giudice amministrativo d’appello riguarda la pretesa del contribuente, raggiunto da un avviso di accertamento per l’emissione di fatture relative a prestazioni professionali ritenute inesistenti, di acquisire dall’Amministrazione finanziaria non già gli atti istruttori posti a base della rettifica a proprio carico, bensì i successivi provvedimenti di recupero e di irrogazione di sanzioni eventualmente adottati dall’Ufficio nei confronti del cliente committente.

L’interesse sistematico della decisione risiede nella netta scansione tra l’onere di allegazione gravante sull’istante in sede procedimentale ai sensi dell’art. 24, comma 7, della legge 7 agosto 1990, n. 241 e i limiti del giudizio speciale sull’accesso disciplinato dall’art. 116 del d.lgs. 2 luglio 2010, n. 104. Se per un verso resta fermo il divieto per l’amministrazione detentrice e per il giudice amministrativo di sindacare in via anticipata l’ammissibilità, l’influenza o la decisività del documento nel processo tributario o penale, per altro verso tale preclusione presuppone che il richiedente abbia assolto a monte l’onere di esplicitare nell’istanza amministrativa l’astratta pertinenza degli atti richiesti rispetto alla propria linea difensiva.

Mettendo a confronto la pronuncia in commento con due recenti sentenze di primo grado che hanno invece accolto la domanda ostensiva — la sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio – Roma n. 15843 del 2025 in materia di cartelle dei servizi sociali minorili e la sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per la Campania – Salerno n. 1105 del 2025 in tema di contabilità esecutiva di un appalto pubblico — emerge con nitidezza il criterio selettivo che governa la materia: quanto più il documento richiesto si allontana dalla sfera giuridica dell’istante per investire rapporti autonomi tra l’amministrazione e soggetti terzi, tanto più stringente diviene il requisito della motivazione originaria dell’istanza.

02. La vicenda contenziosa: il controllo incrociato sulle fatture professionali e la richiesta degli atti fiscali del cliente terzo

La controversia definita dal Consiglio di Stato con la sentenza n. 2608 del 2026^[1] trae origine da una verifica fiscale fondata su controlli incrociati e su una serie di elementi indiziari, all’esito della quale l’Agenzia delle Entrate ha notificato al professionista appellante l’avviso di accertamento n. TD9010200368/2023 per infedele dichiarazione IRPEF e IVA. Secondo la ricostruzione dell’Ufficio, il contribuente avrebbe emesso nei confronti di un proprio cliente fatture relative all’esecuzione di prestazioni professionali ritenute inesistenti. Impugnato l’atto impositivo dinanzi agli organi della giustizia tributaria, il professionista ha presentato in data 19 aprile 2024 un’istanza di accesso agli atti all’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Vibo Valentia, chiedendo l’ostensione della documentazione riguardante il cliente sottoposto a controllo incrociato.

Nello specifico, la domanda ostensiva mirava a ottenere copia di tutti gli atti compiuti dall’Ufficio dopo una segnalazione del 12 febbraio 2024, copia degli eventuali provvedimenti di recupero delle maggiori ritenute d’acconto operate e dichiarate per l’importo di 75.560,49 euro oltre interessi — somme risultanti dalle certificazioni di ritenute d’acconto sottoscritte e rilasciate al professionista — nonché copia degli eventuali atti di irrogazione delle sanzioni per infedele dichiarazione, oscillanti tra il minimo del 90 per cento (pari a 68.004 euro) e il massimo del 180 per cento (pari a 136.008 euro). L’istante dichiarava di voler verificare se l’Amministrazione finanziaria avesse proceduto nei confronti del committente al recupero delle ritenute e all’applicazione delle sanzioni nella medesima misura già contestata a proprio carico per le dichiarazioni integrative relative agli anni d’imposta 2015 e 2016, invocando esigenze difensive sia nel giudizio tributario sia in sede penale.

Con provvedimento del 25 maggio 2024 l’Agenzia delle Entrate ha negato l’ostensione, rilevando il mancato assolvimento dell’onere probatorio aggravato in ordine al nesso di strumentalità necessaria tra la situazione giuridica da tutelare e i documenti richiesti, nonché il carattere meramente esplorativo della domanda, ritenuta preordinata a un controllo generalizzato sull’operato dell’amministrazione. Il ricorso proposto ai sensi dell’art. 116 c.p.a. è stato respinto dal Tribunale Amministrativo Regionale per la Calabria con la sentenza di primo grado, la quale ha osservato come non risultasse chiaro quali elementi difensivi il ricorrente potesse trarre dalla conoscenza degli eventuali provvedimenti sanzionatori o di recupero assunti verso il terzo rispetto a un giudizio tributario incentrato sulla contestata emissione di fatture per operazioni inesistenti. Nel respingere l’appello del contribuente, il Consiglio di Stato ha integralmente confermato la pronuncia di prime cure, liquidando in 2.500,00 euro oltre accessori le spese del grado.

03. Accesso difensivo agli atti di terzi: strumentalità necessaria, divieto di integrazione postuma e reiterabilità

3.1 — Atti endoprocedimentali e atti successivi rivolti a terzi: l’onere di allegazione nell’istanza ex art. 24, comma 7, l. n. 241/1990 e il divieto di motivazione postuma in appello

Il fulcro argomentativo della sentenza del Consiglio di Stato n. 2608 del 2026^[1] poggia sulla distinzione strutturale tra gli atti endoprocedimentali utilizzati dall’amministrazione per adottare l’avviso di accertamento impugnato dal contribuente e i provvedimenti ulteriori, autonomi e successivi che attengono esclusivamente al rapporto tributario tra l’Agenzia delle Entrate e un altro soggetto. Rispetto ai primi, l’interesse difensivo e il nesso di strumentalità risultano immediatamente percepibili, trattandosi degli elementi istruttori su cui si regge la pretesa impositiva contestata. Quando invece la richiesta ostensiva si dirige verso atti riferiti a un soggetto terzo — quali gli eventuali provvedimenti di recupero di ritenute o di irrogazione di sanzioni nei confronti del committente sottoposto a controllo incrociato — l’accesso può essere consentito solo nel rigoroso rispetto dell’art. 24, comma 7, della legge n. 241 del 1990, che subordina la prevalenza del diritto di difesa sulla riservatezza dei terzi alla prova che la conoscenza del documento sia necessaria per curare o difendere i propri interessi giuridici.

Richiamando le coordinate interpretative già recepite dal giudice di primo grado, il Collegio ribadisce che nell’istanza di accesso difensivo non basta un generico riferimento a non meglio precisate esigenze probatorie collegate a un processo pendente o da instaurare. È vero che l’amministrazione detentrice del documento e il giudice amministrativo adito ex art. 116 c.p.a. non devono compiere alcuna valutazione anticipata sull’ammissibilità, sull’influenza o sulla decisività della prova nell’eventuale giudizio tributario o penale, competendo tale apprezzamento alla sola autorità giudiziaria investita della controversia principale, salvo il caso di un’evidente e assoluta mancanza di collegamento che riveli un esercizio pretestuoso o temerario dell’accesso. Tuttavia, affinché l’amministrazione possa svolgere secondo una prognosi ex ante il doveroso vaglio di astratta pertinenza, è indispensabile che l’istante dimostri in modo specifico, già nella domanda amministrativa, come gli atti relativi al terzo si saldino con le proprie esigenze difensive, secondo una logica di rigore istruttorio affine a quella analizzata in tema di motivazione per relationem e onere istruttorio della pubblica amministrazione.

Nel caso esaminato, il professionista aveva domandato l’accesso agli eventuali atti di recupero o sanzionatori emessi verso il cliente senza esplicitare nella domanda del 19 aprile 2024 la loro pertinenza rispetto alla difesa contro l’avviso di accertamento. Soltanto nell’atto di appello il difensore ha dedotto che la conoscenza dei provvedimenti adottati o omessi nei confronti del terzo sarebbe stata funzionale a verificare la coerenza e la logicità dell’azione accertativa, ipotizzando che un’eventuale inerzia dell’Ufficio nel recuperare le imposte dal committente o l’adozione di atti contraddittori avrebbero potuto indebolire l’impianto accusatorio nel giudizio tributario. Il Consiglio di Stato dichiara tali argomentazioni irrilevanti perché tardive: la legittimità del diniego si misura sul contenuto dell’istanza originaria, e le deduzioni svolte per la prima volta in sede giurisdizionale o in grado di appello non possono supplire a una carenza motivazionale ab origine della domanda ostensiva.

3.2 — La natura rebus sic stantibus del diniego per difetto di motivazione dell’istanza e la reiterabilità della domanda ostensiva

Accanto alla preclusione verso ogni integrazione postuma in giudizio, la sentenza n. 2608 del 2026 introduce una precisazione di notevole rilievo pratico per il contenzioso amministrativo e tributario: il rigetto dell’istanza di accesso per difetto di motivazione del nesso di strumentalità non consuma in via definitiva la pretesa ostensiva del privato. Il Collegio chiarisce espressamente che il diniego opposto dall’Agenzia delle Entrate non preclude all’interessato la proposizione di un’ulteriore domanda di accesso formulata sulla scorta di una nuova o più articolata e motivata prospettazione dell’interesse giuridicamente rilevante.

In presenza di fatti nuovi, sopravvenuti o anche preesistenti ma non rappresentati nell’originaria richiesta, ovvero a fronte di una diversa e compiuta esplicitazione della posizione legittimante e del collegamento funzionale con la difesa in giudizio, il cittadino può reiterare l’istanza ostensiva e pretendere che l’amministrazione vi dia riscontro. L’originario provvedimento negativo opera infatti sempre rebus sic stantibus e, quand’anche confermato dal giudice amministrativo per l’inidoneità motivazionale della prima domanda, non spiega alcun effetto preclusivo nella successiva vicenda procedimentale e processuale avviata con la nuova istanza. Allo stesso modo, il Consiglio di Stato circoscrive l’oggetto del sindacato dichiarando inammissibile la censura relativa alla cessazione del segreto istruttorio tributario ex art. 24, comma 1, lett. b), della legge n. 241 del 1990 dopo la notifica dell’avviso di accertamento — poiché né l’Agenzia né il T.A.R. avevano opposto esigenze di segretezza legate al procedimento impositivo — e assorbendo il profilo sul controllo generalizzato, in quanto ragione ulteriore di diniego superata dalla mancanza, allo stato degli atti, dei presupposti dell’art. 24, comma 7.

04. Il distinguishing rispetto alle ipotesi di accoglimento dell’accesso difensivo: cartelle sociali del minore, appalti pubblici e regole operative

4.1 — Perché la presunzione di utilità riconosciuta dal T.A.R. Lazio n. 15843/2025 sul fascicolo dei servizi sociali del minore non si estende agli atti sanzionatori di contribuenti terzi

Il rigore applicato dal Consiglio di Stato nella sentenza n. 2608 del 2026 si comprende appieno se posto a confronto, in chiave di distinguishing tipologico, con le fattispecie nelle quali il giudice amministrativo ha invece annullato il diniego della pubblica amministrazione. Un primo termine di paragone è offerto dalla sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio – Roma n. 15843 del 2025^[2], deliberata nella camera di consiglio del 16 luglio 2025, che ha accolto il ricorso di una madre contro il rifiuto opposto da Roma Capitale il 4 aprile 2025 alla domanda di accesso integrale, senza oscuramenti, alla cartella sociale e al fascicolo documentale del proprio figlio minorenne. In quel caso, l’amministrazione capitolina aveva negato l’ostensione in chiaro dei dati personali degli operatori e dei professionisti coinvolti durante la vigenza della tutela pubblica, sostenendo che il mero oscuramento dei nominativi non avrebbe limitato il diritto di difesa della genitrice nel procedimento civile di reclamo pendente dinanzi alla Corte d’Appello di Roma sull’affidamento del minore al padre.

Il T.A.R. Lazio ha disatteso la difesa comunale rilevando che onerare l’istante della prova rigorosa e dettagliata della necessità di ogni singolo documento prima ancora di conoscerne il contenuto equivarrebbe a imporre una probatio diabolica, posto che chi possiede già piena cognizione degli atti non avrebbe neppure un interesse concreto all’ostensione. In quell’ambito, la necessità richiesta dall’art. 24, comma 7, della legge n. 241 del 1990 può essere dimostrata su basi presuntive, in rapporto all’utilità ricavabile rispetto al petitum e alla causa petendi del giudizio civile sulla responsabilità genitoriale, ordinando l’esibizione integrale entro trenta giorni e nominando sin d’ora il Prefetto di Roma quale commissario ad acta, secondo lo schema esecutivo analizzato in tema di giudizio sull’esecuzione e poteri del commissario ad acta. La differenza strutturale rispetto al caso deciso dal Consiglio di Stato n. 2608/2026 è evidente: mentre la cartella sociale del figlio minore investe direttamente il rapporto familiare oggetto del giudizio civile di reclamo e la sfera soggettiva della madre istante, gli atti di recupero e sanzionatori richiesti dal professionista all’Agenzia delle Entrate riguardano la posizione fiscale autonoma di un cliente terzo, sicché non può operare alcuna presunzione in re ipsa di utilità difensiva.

4.2 — L’autonomia dell’accesso difensivo rispetto all’istruttoria civile e il vaglio sul segreto commerciale nell’appalto di servizi informatici secondo il T.A.R. Campania n. 1105/2025

Un secondo fronte di raffronto sistematico emerge dalla sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per la Campania – Salerno n. 1105 del 2025^[3], decisa nella camera di consiglio del 21 maggio 2025 sul ricorso proposto da Ap Consulting Service S.r.l. contro l’Azienda Sanitaria Locale di Salerno. La società ricorrente aveva stipulato il 25 febbraio 2021 un contratto per la fornitura del sistema gestionale informatico SIMA in favore del raggruppamento temporaneo di imprese con Poligrafica F.lli Ariello Editori S.a.s., aggiudicatario nell’agosto 2021 della gara per la gestione in full-service del centro unico logistico digital print dell’ASL Salerno e dell’ASL Napoli 3 Sud. Ottenuto un decreto ingiuntivo per 57.645,00 euro a seguito del mancato pagamento dei canoni pattuiti nell’accordo transattivo del 20 ottobre 2023, la fornitrice si era vista opporre da Poligrafica, nel giudizio civile di opposizione dinanzi al Tribunale di Torre Annunziata, un’eccezione di inadempimento e una domanda riconvenzionale di risoluzione per asserita non conformità del software SIMA al progetto tecnico.

Per dimostrare l’effettivo avvio e la regolare esecuzione del servizio da parte dell’aggiudicataria grazie al proprio applicativo, la ricorrente aveva chiesto all’ASL Salerno l’11 dicembre 2024 gli atti di avvio del servizio, le relazioni periodiche, le fatture emesse da Poligrafica e le quietanze di pagamento, ricevendo il diniego espresso del 13 febbraio 2025. Nell’annullare il rifiuto e ordinare l’ostensione entro trenta giorni (con condanna dell’ASL a 750,00 euro di spese), il T.A.R. Campania ha affermato che l’accesso difensivo ex art. 24, comma 7, della legge n. 241 del 1990 opera in via autonoma e concorrente rispetto agli strumenti di istruzione probatoria civile ex artt. 210, 211 e 213 c.p.c., senza che la stazione appaltante possa rimettere l’istante al giudice ordinario né recepire acriticamente l’opposizione della controinteressata fondata su un generico segreto commerciale o know-how aziendale ex art. 98 del d.lgs. 10 febbraio 2005, n. 30 (cfr. anche i limiti all’accesso agli atti di gara e oscuramento dei segreti e al rapporto tra accesso difensivo e blocco delle attività).

Anche qui il distinguishing rispetto alla sentenza del Consiglio di Stato n. 2608 del 2026 è netto: nell’appalto dell’ASL Salerno la società istante aveva allegato fin dall’istanza dell’11 dicembre 2024 come le relazioni esecutive e le fatture di Poligrafica costituissero la prova diretta della funzionalità del software contestata nell’opposizione a decreto ingiuntivo; a Vibo Valentia, invece, il professionista aveva chiesto gli atti sanzionatori del cliente terzo senza esplicitare nell’istanza alcun nesso logico-probatorio con la difesa avverso il proprio accertamento.

4.3 — Come motivare l’istanza di accesso difensivo agli atti di terzi per evitare il diniego?

Per evitare il diniego sull’istanza di accesso difensivo agli atti di terzi ex art. 24, comma 7, della legge n. 241 del 1990, il richiedente deve esporre analiticamente già nella domanda amministrativa il collegamento funzionale tra i documenti richiesti e i motivi di ricorso, senza attendere il giudizio ex art. 116 c.p.a.

Sul piano operativo, la lezione ricavabile dalla sentenza del Consiglio di Stato n. 2608 del 2026 impone al difensore di strutturare l’istanza ostensiva come un vero e proprio atto di allegazione prognostica. Quando i documenti richiesti all’Agenzia delle Entrate o ad altra amministrazione non sono richiamati per relationem nel provvedimento impugnato ma riguardano la posizione di un terzo, non basta indicare il numero di ruolo del giudizio tributario o civile pendente né elencare gli estremi degli atti cercati: occorre spiegare puntualmente quale specifico fatto costitutivo, impeditivo o estintivo della controversia principale quei documenti siano astrattamente idonei a dimostrare.

Qualora l’istanza originaria sia stata formulata in modo lacunoso e abbia ricevuto un provvedimento di rigetto, la strategia processuale più efficace non consiste nel tentare un’inammissibile integrazione postuma della motivazione nel ricorso ex art. 116 c.p.a. o nell’atto di appello, bensì nello sfruttare la natura rebus sic stantibus del diniego: il professionista potrà presentare immediatamente una nuova istanza amministrativa compiutamente argomentata, obbligando l’ufficio a un nuovo vaglio sul nesso di strumentalità necessaria.

05. Conclusioni

La sentenza del Consiglio di Stato n. 2608 del 2026^[1] conferma come la disciplina dell’accesso difensivo agli atti di terzi esiga una rigorosa responsabilizzazione del richiedente fin dalla fase procedimentale. L’esclusione di qualsiasi sindacato anticipato della pubblica amministrazione sull’ammissibilità o sulla decisività della prova nel processo principale trova il proprio necessario contrappeso nell’onere, gravante sull’istante, di esplicitare già nella domanda amministrativa l’astratta pertinenza dei documenti richiesti rispetto alla linea difensiva spiegata in giudizio.

Il coordinamento con le pronunce del T.A.R. Lazio n. 15843 del 2025^[2] e del T.A.R. Campania n. 1105 del 2025^[3] restituisce un quadro coerente: laddove il documento investa direttamente il rapporto sostanziale dedotto in causa — come accade per la cartella sociale del figlio minore o per la contabilità dell’appalto pubblico da cui dipende il corrispettivo del fornitore — l’amministrazione non può trincerarsi dietro dinieghi formali o generiche opposizioni dei controinteressati; laddove invece si chiedano atti autonomi e successivi attinenti alla posizione tributaria di un terzo, il difetto di specifica motivazione nell’istanza originaria preclude l’accoglimento del ricorso ex art. 116 c.p.a., lasciando aperta la sola via della riproposizione di una domanda ostensiva adeguatamente circostanziata.