Operazioni inesistenti e onere della prova nell’accertamento

01. L’inquadramento dogmatico delle operazioni inesistenti tra frode IVA e deducibilità dei costi IRES

1.1 — La distinzione tra inesistenza oggettiva e soggettiva nel sistema delle imposte dirette e indirette

Nel sistema del diritto tributario d’impresa, il fenomeno dell’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti costituisce uno dei terreni di maggior frizione tra le esigenze di contrasto all’evasione fiscale e la tutela del legittimo affidamento degli operatori economici. La dottrina e la giurisprudenza di legittimità operano una fondamentale distinzione tra inesistenza oggettiva ed inesistenza soggettiva delle transazioni commerciali.¹

Mentre l’inesistenza oggettiva si configura allorché la prestazione di servizi o la compravendita di beni documentata dal documento fiscale non sia mai stata materialmente eseguita nella realtà fenomenica, l’inesistenza soggettiva ricorre quando l’operazione economica è stata effettivamente realizzata, ma da un soggetto differente rispetto all’emittente formale della fattura. In tale seconda ipotesi, l’emittente assume la tipica veste di società schermo o “cartiera”, interposta artificiosamente al solo scopo di consentire l’evasione dell’imposta sul valore aggiunto e la creazione di costi fittizi.²

Sul versante dell’imposta sul valore aggiunto, l’art. 19 e l’art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 sanciscono l’indetraibilità dell’IVA assolta su operazioni soggettivamente inesistenti, qualora il cessionario sapesse o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza professionale, di partecipare a una frode fiscale. Per quanto concerne le imposte sui redditi (IRES ed IRAP), l’art. 109 del TUIR subordina la deducibilità dei componenti negativi alla sussistenza dei requisiti di effettività, inerenza, certezza e oggettiva determinabilità del costo sostenuto nell’esercizio dell’attività d’impresa.³

La qualificazione tributaria delle operazioni soggettivamente inesistenti si colloca all’incrocio tra la tutela del gettito erariale e il principio di neutralità dell’IVA. Nelle catene di fornitura complesse, l’inserimento di un soggetto interposto che omette sistematicamente il versamento dell’imposta a debito consente ai cessionari a valle di acquisire beni o servizi a prezzi inferiori a quelli di mercato, generando una distorsione della concorrenza e una perdita secca per le finanze pubbliche. Per tale ragione, il disconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA non costituisce una sanzione accessoria, bensì la diretta conseguenza del venir meno del presupposto oggettivo di rivalsa e detrazione.

1.2 — L’evoluzione della giurisprudenza di legittimità sul disconoscimento dei costi da reato

L’evoluzione normativa e pretoria ha profondamente ridefinito il regime fiscale dei costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti. Con la riforma apportata dall’art. 8 del D.L. n. 16/2012 (conv. in L. n. 44/2012), il legislatore ha chiarito che i componenti negativi di reddito riconducibili a fatti costituenti reato sono indeducibili solo se direttamente utilizzati per il compimento del delitto non colposo, ammettendo la deducibilità dei costi effettivi sostenuti per l’acquisizione di beni o servizi realmente impiegati nel ciclo produttivo, pur se documentati da fatture emesse da soggetti fittizi.

Tuttavia, la giurisprudenza nomofilattica della Suprema Corte ha precisato che la deduzione del costo resta subordinata alla rigorosa dimostrazione dell’inerenza economica e della quantificazione del valore reale della prestazione ex art. 109 TUIR. Nel quadro delle controversie su operazioni inesistenti e onere della prova tributario, l’onere probatorio a carico delle parti processuali assume una rilevanza decisiva per la tenuta dell’accertamento.

Il riconoscimento della deducibilità dei costi nelle operazioni soggettivamente inesistenti risponde al principio costituzionale di capacità contributiva ex art. 53 Cost., il quale impone di tassare il reddito netto effettivo dell’impresa e non il valore lordo della produzione. Tuttavia, la deduzione non è automatica: incombe sul contribuente l’onere di dimostrare non soltanto l’avvenuto esborso finanziario, ma la diretta correlazione economica tra il bene acquistato e l’attività caratteristica d’impresa, escludendo che il costo sia stato fittiziamente gonfiato o sovrafatturato per abbattere artificiosamente la base imponibile IRES.

02. La fattispecie: accertamento su società cartiera e vizi formali dell’atto impositivo

2.1 — I fatti di causa e il recupero a tassazione delle fatture passive per operazioni contestate

La fattispecie decisa dall’ordinanza n. 1310 del 21 gennaio 2026 trae origine dalla notifica di un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società commerciale a responsabilità limitata per l’anno d’imposta 2007. L’Ufficio procedeva al recupero a tassazione di maggiori imposte IRES, IRAP e IVA, contestando l’indebita deduzione di costi e l’illegittima detrazione dell’imposta sul valore aggiunto scaturenti da plurime fatture passive emesse da una società fornitrice qualificata quale mera cartiera.⁴

L’Amministrazione finanziaria fondava la pretesa impositiva su indagini incrociate che evidenziavano la totale inconsistenza strutturale della fornitrice: assenza di dipendenti, mancanza di beni strumentali, omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali e mancato versamento dell’IVA addebitata in rivalsa. Sia la Commissione Tributaria Provinciale sia la Commissione Tributaria Regionale rigettavano i ricorsi della contribuente, accertando la fittizietà soggettiva delle transazioni e la legittimità della motivazione dell’atto erariale.

Nel caso specifico esaminato dai giudici di legittimità, la società contribuente operava nel settore del commercio all’ingrosso e intratteneva rapporti contrattuali con una società fornitrice priva di qualsivoglia dotazione logistica. L’Ufficio accertatore, incrociando i dati anagrafici e tributari con le risultanze del sistema informativo dell’Anagrafe Tributaria, constatava che la fornitrice risultava una classica “missing trader”, priva di utenze, senza locali adibiti a magazzino e con amministratori formali irreperibili, circostanze che rendevano evidente la natura meramente cartolare delle fatturazioni emesse.

2.2 — I motivi di ricorso per cassazione e la pronuncia di inammissibilità integrale

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale proponeva ricorso per cassazione la società, articolando ben nove complessi motivi di impugnazione. Le censure investivano asserite nullità per difetto di motivazione dell’avviso, mancata allegazione di documenti esterni, omessa redazione del processo verbale di constatazione, mancata pronuncia sull’istanza cautelare e violazione delle regole di riparto dell’onere probatorio.⁵

Nel giudizio di legittimità tributario è radicalmente inammissibile il ricorso che censura direttamente l’atto impositivo senza criticare le rationes decidendi della sentenza impugnata, risolvendosi in un non-motivo nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo ex art. 366 n. 4 c.p.c.

La Sezione Tributaria ha rigettato integralmente il ricorso, dichiarando tutti i motivi inammissibili. I giudici di legittimità hanno stigmatizzato la tecnica redazionale della difesa, la quale ha trascurato di confrontarsi con le argomentazioni della sentenza d’appello, limitandosi a riproporre le medesime doglianze sollevate nei gradi di merito avverso l’atto amministrativo impositivo originario.

03. La ripartizione dell’onere probatorio tra Amministrazione finanziaria e contribuente cessionario

3.1 — Gli indici presuntivi gravi, precisi e concordanti a carico dell’Erario

L’ordinanza n. 1310 del 2026 riafferma con cristallina chiarezza la regola di giudizio in materia probatoria. L’Amministrazione finanziaria che contesta l’inesistenza delle operazioni non è gravata dall’onere di fornire una prova scientifica o diretta dell’accordo fraudolento tra le parti, potendo validamente assolvere il proprio onere tramite presunzioni semplici gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 2729 c.c. e dell’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973.⁶

Costituiscono presunzioni qualificate sufficienti a fondare la ripresa a tassazione: l’omessa disponibilità da parte dell’emittente di sedi operative o magazzini idonei alla gestione delle merci, l’assenza totale di dipendenti regolarmente assunti, la mancata tenuta della contabilità, l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali per più annualità e l’utilizzo di conti correnti dedicati al mero transito e prelievo immediato delle provviste in contanti.

La valutazione della gravità e concordanza degli indizi non richiede che ciascun elemento presuntivo sia singolarmente decisivo, dovendo il giudice di merito procedere a una valutazione complessiva e sintetica di tutti gli elementi indiziari acquisiti agli atti. L’assenza di versamenti tributari, unita alla repentina costituzione e cessazione della società fornitrice e alla totale assenza di costi per il personale o per il trasporto delle merci, integra una presunzione qualificata che priva di veridicità intrinseca il documento contabile emesso, legittimando la rettifica fiscale ai sensi dell’art. 39 D.P.R. 600/1973.

3.2 — La prova contraria dell’effettività della prestazione e della diligenza professionale

Una volta che l’Amministrazione abbia dimostrato il quadro indiziario di fittizietà soggettiva della fornitrice, scatta l’inversione dell’onere probatorio a carico della società contribuente acquirente ex art. 2697 c.c. Il cessionario non può limitarsi a esibire la fattura formalmente regolare o la documentazione dei pagamenti eseguiti tramite bonifico bancario, trattandosi di elementi di per sé privi di efficacia scriminante in contesti di interposizione fraudolenta.

In tema di operazioni inesistenti e onere della prova tributario, l’impresa ha l’onere rigoroso di dimostrare l’effettiva esecuzione materiale della fornitura (documenti di trasporto controfirmati, bolle di consegna, corrispondenza commerciale, schede di lavorazione) ovvero di provare la propria incolpevole diligenza professionale, documentando di aver svolto verifiche preventive idonee a escludere qualsiasi consapevolezza della frode posta in essere a monte dal cedente.⁷

04. I requisiti di validità dell’avviso di accertamento e la disciplina del PVC

4.1 — La legittimità dell’accertamento a tavolino senza previa redazione del processo verbale

Un profilo di notevole interesse pratico esaminato dalla Suprema Corte attiene alla validità degli avvisi di accertamento emanati senza la previa redazione di un processo verbale di constatazione (PVC). La società contribuente eccepiva la nullità dell’atto impositivo per violazione delle garanzie procedimentali e difensive di cui all’art. 7 della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente).

I giudici di piazza Cavour hanno ribadito che il potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria non è condizionato dall’esecuzione di verifiche esterne presso la sede del contribuente. Laddove l’Ufficio proceda a un controllo a tavolino sulla base di dati, notizie e risultanze già in suo possesso o acquisite presso soggetti terzi, la redazione del PVC non è obbligatoria, confermando l’orientamento in tema di operazioni inesistenti e onere della prova tributario, risultando l’avviso di accertamento pienamente valido e motivato purché contenga l’indicazione puntuale dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche poste a fondamento della rettifica.

4.2 — L’assorbimento dell’istanza di sospensione cautelare nella decisione di merito

L’ordinanza n. 1310 del 2026 chiarisce altresì la sorte delle istanze di sospensione dell’atto impositivo non decise espressamente dai giudici di primo grado. La Corte ha statuito che la decisione sul merito della controversia assorbe integralmente la fase cautelare, provocando la cessazione automatica di qualsiasi effetto sospensivo.

Non è configurabile alcuna lesione del diritto di difesa qualora il collegio tributario definisca il giudizio con sentenza senza pronunciarsi preventivamente sull’istanza cautelare, atteso che il provvedimento sul merito si sostituisce ad ogni statuizione provvisoria e assorbe l’interesse alla tutela interinale.

La funzione della tutela cautelare nel processo tributario è strutturalmente ancillare e strumentale rispetto alla pronuncia di merito, mirando a preservare l’integrità patrimoniale del contribuente dal rischio di riscossione coattiva nelle more del giudizio. Quando il collegio giudicante perviene alla decisione definitiva della controversia, l’accertamento sulla fondatezza della pretesa erariale consuma integralmente l’oggetto del contendere, rendendo priva di utilità giuridica qualsiasi determinazione provvisoria sulla sospensione dell’esecutività dell’atto impugnato.

Pertanto, l’omessa espressa pronuncia sull’istanza di sospensione non determina alcuna nullità della sentenza di primo o secondo grado, né configura una lesione dell’art. 24 Cost., poiché la decisione sul merito copre e assorbe l’intero arco temporale della tutela giurisdizionale, determinando la piena efficacia esecutiva del titolo giudiziale e legittimando l’attività di riscossione nei limiti fissati dalla legge.

05. Rigore formale nel ricorso per cassazione e presidi di compliance tributaria aziendale

5.1 — Le trappole di inammissibilità ex art. 366 n. 4 c.p.c. e le cautele probatorie nelle forniture

La severa pronuncia di inammissibilità resa dalla Suprema Corte evidenzia l’importanza cruciale del rispetto dei canoni di specificità dell’art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c. Il difensore tributarista deve formulare motivi di cassazione rigorosamente mirati a censurare il ragionamento giuridico adottato dai giudici d’appello, evitando la tentazione di riprodurre il ricorso introduttivo o di mescolare promiscuamente censure di violazione di legge, vizio motivazionale e nullità processuale nello stesso motivo di ricorso.

Sul piano aziendale e della gestione contabile, l’arresto giurisprudenziale impone l’adozione di rigorose procedure di due diligence tributaria sui fornitori. Gli uffici amministrativi e i revisori legali devono istituire veri e propri fascicoli di conformità per ciascun partner commerciale, verificando la corrispondenza tra sede legale e operativa, la capienza della struttura produttiva, la regolarità contributiva (DURC) e l’anzianità di iscrizione al Registro delle Imprese.

La predisposizione di solidi protocolli di controllo preventivo in materia di operazioni inesistenti e onere della prova tributario costituisce la migliore garanzia per superare indenni i controlli erariali, assicurando la piena deducibilità dei costi aziendali e la salvaguardia del diritto alla detrazione dell’IVA in conformità alle direttive europee.

La strutturazione di un efficace sistema di controllo interno e di conservazione digitale a norma delle fatture elettroniche e dei documenti di trasporto costituisce un presidio fondamentale per la governance aziendale. L’introduzione di procedure standardizzate di onboarding dei fornitori e l’audit periodico delle posizioni creditorie e debitorie consentono di precostituire una solida traccia documentale probatoria, idonea a resistere a eventuali rilievi dell’Amministrazione finanziaria e a scongiurare contestazioni di omessa vigilanza a carico degli amministratori e degli organi di controllo societario.