Tassazione incrementi retributivi 2026: la Circolare 3/E

01. Introduzione e la tassazione degli incrementi retributivi 2026: il quadro normativo

1.1 — Il perimetro delle aliquote (5% e 15%) e i requisiti soggettivi di reddito

Con la Circolare n. 3/E del 24 giugno 2026¹, l’Agenzia delle Entrate ha delineato le indicazioni operative per l’applicazione delle ritenute di favore introdotte dalla Legge di Bilancio 2026. I chiarimenti rispondono alle incertezze sollevate dagli operatori in ordine alla tassazione degli incrementi retributivi 2026, definendo gli obblighi dei datori di lavoro del settore privato nel favorire il rinnovo dei contratti collettivi nazionali.

La Legge di Bilancio 2026 (Legge 30 dicembre 2025, n. 199) introduce due distinti regimi di favore. Il primo prevede un’imposta sostitutiva del 5 per cento sulle somme erogate a titolo di incremento contrattuale nel 2026, a condizione che derivino da rinnovi sottoscritti nel triennio 2024-2026. L’accesso alla misura esige che il dipendente abbia conseguito nell’anno 2025 un reddito di lavoro dipendente complessivo non superiore a 33.000 euro.

Il secondo regime stabilisce un’imposta sostitutiva del 15 per cento, entro il limite annuo di 1.500 euro lordi, per le maggiorazioni e indennità di lavoro notturno, festivo o a turnazione. Per tali emolumenti, la soglia di reddito di riferimento per l’anno 2025 sale a 40.000 euro. Il datore di lavoro, in qualità di sostituto d’imposta, verifica la sussistenza di detti requisiti storici prima di procedere con le ritenute agevolate, fatta salva la facoltà di rinuncia scritta del lavoratore.

1.2 — Gli adempimenti del lavoratore: la gestione del cambio di sostituto d’imposta

La verifica della soglia reddituale presenta maggiori profili di complessità in caso di cambio di sostituto d’imposta nel corso del 2025 o nei primi mesi del 2026. L’Agenzia delle Entrate richiede il cumulo di tutti i redditi da lavoro dipendente percepiti nel periodo d’imposta di riferimento. L’accertamento del reddito di lavoro dipendente complessivo spetta al datore in carica al momento dell’erogazione dei benefici fiscali, il quale deve riscontrare che le somme totali dell’anno d’imposta 2025 rientrino nei limiti dei 33.000 o 40.000 euro.

Qualora il datore attuale sia diverso da quello del precedente periodo d’imposta, il lavoratore deve produrre un’attestazione scritta recante l’ammontare esatto dei redditi percepiti. Tale autocertificazione costituisce lo strumento formale indispensabile per abilitare il nuovo sostituto d’imposta all’applicazione delle aliquote ridotte in busta paga, sollevando il datore da contestazioni tributarie in caso di dati infedeli.

La mancanza della comunicazione scritta preclude l’accesso al beneficio, imponendo l’applicazione delle aliquote progressive ordinarie nel cedolino mensile o in sede di operazioni di conguaglio. Se il lavoratore dichiara dati non rispondenti al vero per fruire dell’agevolazione, l’Amministrazione applicherà le relative sanzioni fiscali direttamente nei suoi confronti. Il contribuente dovrà quindi restituire le imposte non trattenute tramite la propria dichiarazione dei redditi, escludendo il coinvolgimento del datore nel relativo quadro sanzionatorio per omessa effettuazione delle ritenute alla fonte.

02. L’ambito oggettivo: indennità di mansione, superminimi e retroattività contrattuale

2.1 — Gli incrementi tabellari e le indennità di mansione (cassa e variabili)

Il nucleo centrale delle novità di prassi attiene alla delimitazione degli elementi retributivi agevolabili con l’imposta sostitutiva del 5 per cento. La disciplina intende incentivare l’adeguamento salariale al costo della vita attraverso lo strumento negoziale. Il dubbio interpretativo sorgeva in relazione a quali voci della busta paga potessero essere qualificate a tutti gli effetti come incrementi contrattuali agevolabili, stante la frammentarietà delle voci previste dai diversi contratti collettivi.

La prassi chiarisce che l’agevolazione è limitata agli incrementi retributivi che confluiscono nella retribuzione diretta, intendendosi come tale la paga base mensile per dodici mensilità, unitamente alle mensilità aggiuntive quali la tredicesima e quattordicesima. Sono parimenti inclusi nel regime di favore i riflessi su istituti contrattuali indiretti per le assenze che danno diritto alla conservazione del posto (quali malattia, maternità e infortunio), limitatamente alla quota posta a carico del datore di lavoro a titolo di integrazione retributiva.

In questo contesto si inserisce la risposta positiva delle Entrate inerente all’indennità di cassa e ad altre indennità mensili connesse allo svolgimento delle mansioni. Poiché tali emolumenti hanno carattere continuativo e confluiscono stabilmente nella retribuzione ordinaria, l’aumento stabilito in sede di rinnovo del contratto collettivo nazionale beneficia dell’aliquota del 5 per cento. Spetterà al sostituto tributario scorporare l’aumento tabellare e l’incremento di tali indennità speciali per assoggettarli separatamente rispetto alla restante quota di retribuzione diretta.

2.2 — La retroattività del CCNL: tranche contrattuali ed esclusione dell’una tantum

Un profilo di elevata complessità gestionale concerne l’efficacia temporale dell’agevolazione nei casi di decorrenza economica antecedente alla stipulazione del rinnovo. È frequente che i rinnovi contrattuali sottoscritti nel triennio agevolato riconoscano aumenti retributivi con decorrenza retroattiva, ad esempio a partire dalle mensilità dell’anno 2023 o 2024. Gli operatori di payroll si interrogavano sulla spettanza del beneficio fiscale per gli importi corrisposti nel 2026 ma di competenza di annualità lavorative passate.

La soluzione amministrativa fa perno sul principio di cassa allargato, che regola la tassazione dei redditi di lavoro dipendente. Le somme erogate nel corso del periodo d’imposta 2026 a titolo di tranche di incremento mensile beneficiano dell’imposta sostitutiva del 5 per cento, ancorché la relativa maturazione sia iniziata precedentemente. Ciò che rileva ai fini del prelievo agevolato è il momento del pagamento e non la competenza temporale del servizio prestato, consentendo così un abbattimento delle ritenute fiscali nel cedolino paga del lavoratore.

Dall’estensione agevolativa restano escluse le somme una tantum erogate a titolo di copertura economica per la carenza contrattuale. Tali erogazioni forfettarie non sono assimilabili alle tranche periodiche di incremento contrattuale. Il datore di lavoro, quale sostituto d’imposta, applica quindi a tali importi la tassazione ordinaria o, al ricorrere dei presupposti di legge, la tassazione separata per emolumenti arretrati, isolando la retroattività economica ordinaria dai pagamenti liquidati in un’unica soluzione.

2.3 — L’assorbimento dei superminimi di fonte individuale

Un capitolo di forte interesse pratico per i datori di lavoro riguarda la sorte del superminimo assorbibile o di analoghi emolumenti individuali ad personam. Nella prassi gestionale, è frequente che l’introduzione di nuovi minimi contrattuali a livello nazionale determini l’assorbimento parziale o totale dei superminimi individuali in precedenza riconosciuti. Si dubitava che l’applicazione dell’aliquota sostitutiva potesse operare laddove l’incremento del CCNL si limitasse ad assorbire, del tutto o in parte, una voce retributiva preesistente pattuita autonomamente.

La Circolare n. 3/E del 2026 supera le rigidità formali e ammette che, qualora gli aumenti previsti dal rinnovo assorbano il superminimo concesso in forza di un accordo individuale, il lavoratore possa comunque beneficiare dell’agevolazione. L’amministrazione finanziaria ha valorizzato la sostanza del trattamento retributivo del dipendente: l’incremento tabellare nazionale, pur compensato dal decremento del superminimo individuale, rappresenta un effettivo adeguamento contrattuale che ha la priorità nella determinazione della retribuzione lorda complessiva.

In questo modo, la funzione economica e la natura retributiva dell’emolumento ad personam vengono salvaguardate ai fini del regime fiscale di favore. Il sostituto d’imposta dovrà calcolare l’imposta sostitutiva sulla quota di incrementi retributivi nazionali teoricamente spettanti, disinteressandosi del fatto che la busta paga netta non subisca variazioni in aumento a causa del meccanismo di assorbimento pattuito originariamente con il lavoratore.

2.4 — Il trattamento delle ferie, delle festività soppresse e dei permessi (ROL/PAR)

Un ulteriore elemento di incertezza era rappresentato dalla spettanza del beneficio sulle somme corrisposte durante i giorni di ferie o di assenza per permessi orari. Si temeva che l’agevolazione potesse arrestarsi nei periodi di mancata prestazione effettiva dell’attività lavorativa, costringendo gli addetti payroll a defatiganti conteggi quotidiani basati sulle ore di effettivo lavoro svolto nel mese.

L’agevolazione trova applicazione anche durante le ferie e i permessi contrattuali (quali ROL e PAR), ipotesi in cui il lavoratore conserva il diritto alla retribuzione ordinaria. Di conseguenza, l’imposta sostitutiva si applica su tali quote di stipendio poiché l’aumento contrattuale si riflette su ciascuna ora retribuita, indipendentemente dall’effettiva presenza attiva in servizio.

La medesima estensione opera per la gratifica feriale e la festività soppressa del 4 novembre. Il sostituto tributario applica l’aliquota ridotta a tali somme in quanto riconducibili alla paga ordinaria mensile o alla quattordicesima mensilità previste dal CCNL di riferimento. Il regime fiscale di favore si estende così all’intero spettro delle erogazioni contrattuali mensili ordinarie e differite.

03. La disciplina del lavoro straordinario, festivo e delle indennità di turno

3.1 — La maggiorazione domenicale e la penalizzazione del part-time verticale

Il secondo pilastro agevolativo introdotto dalla riforma riguarda la disciplina speciale dell’imposta sostitutiva del 15 per cento applicabile su maggiorazioni e indennità di lavoro notturno, festivo o di riposo. La norma intende detassare le prestazioni lavorative svolte in orari disagiati o a turnazione per incentivare la flessibilità organizzativa delle imprese. La prassi si è dovuta misurare con le definizioni legali di riposo, evidenziando il contrasto tra l’organizzazione aziendale concreta e le definizioni negoziali del riposo settimanale.

L’Agenzia delle Entrate, risolvendo un frequente dubbio applicativo, ha stabilito che la maggiorazione domenicale beneficia dell’agevolazione anche qualora la domenica non coincida con il giorno di riposo contrattuale del lavoratore. La prassi fa leva sulla legislazione nazionale (Legge 260/1949), in forza della quale tutte le domeniche sono considerate ex lege come giorno festivo. Questa interpretazione assicura che il trattamento di favore trovi applicazione sulle domeniche lavorate, a prescindere dal calendario dei turni concordato.

Un orientamento decisamente più rigido e penalizzante è stato invece adottato in tema di part-time verticale. Nei contratti in cui l’attività si concentra solo in alcuni giorni della settimana, le giornate non lavorate non possono essere tutte assimilate al riposo settimanale. L’Agenzia limita il beneficio solo al lavoro prestato nell’unico giorno stabilito formalmente come riposo contrattuale delle parti. Di conseguenza, le ore di lavoro supplementare prestate in altri giorni non lavorati della settimana, o derivanti dall’attivazione di clausole elastiche, sono escluse dal beneficio, sebbene per esse la contrattazione collettiva preveda maggiorazioni di disagio. Si tratta di una limitazione oraria che rischia di penalizzare i lavoratori flessibili e che costringe i datori di lavoro a complesse verifiche per identificare il giorno esatto di riposo legittimo nel sistema di computo mensile.

3.2 — Lo straordinario notturno e festivo ad imposizione sostitutiva integrale

Il trattamento fiscale del lavoro straordinario rappresenta uno dei punti di maggiore rilevanza per la gestione aziendale e il costo del lavoro. L’art. 1, commi 10 e 11 della Legge di Bilancio esclude esplicitamente dall’agevolazione le somme corrisposte per lavoro straordinario ordinario. Tale preclusione rischiava di vanificare lo sforzo di detassazione per molti settori industriali dove il ricorso alle ore straordinarie è sistematico e strettamente connesso a turnazioni festive o notturne.

La circolare risolve questo nodo chiarendo che lo straordinario notturno e lo straordinario festivo beneficiano integralmente del regime fiscale agevolato. L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che il carattere di disagio intrinseco alle prestazioni rese di notte o nei giorni festivi prevalga sulla qualificazione dello straordinario in senso stretto. Il sostituto tributario è pertanto legittimato ad applicare l’agevolazione fiscale all’aliquota sostitutiva del 15 per cento sulle somme erogate a tali titoli.

Sotto il profilo del computo, l’imposta sostitutiva si applica all’intera retribuzione erogata per la prestazione (quota oraria base e maggiorazione percentuale) e non alla sola quota di maggiorazione. L’agevolazione opera entro il limite di 1.500 euro annui, semplificando la gestione degli adempimenti in busta paga e assicurando l’abbattimento del prelievo erariale sul dipendente.

3.3 — Reperibilità e pernottamento: il compenso per la disponibilità

La disponibilità del lavoratore rappresenta un ambito in cui la prassi ministeriale introduce significative aperture. I contratti collettivi prevedono spesso compensi specifici per remunerare il dipendente che resti a disposizione del datore al di fuori del normale orario di lavoro.

La prassi chiarisce che l’indennità di reperibilità beneficia del prelievo agevolato al 15 per cento anche in assenza di un effettivo intervento del lavoratore. La ratio risiede nel fatto che la reperibilità remunera una condizione di disponibilità che comporta di per sé una limitazione della libertà personale e organizzativa del dipendente. Trattandosi di un emolumento funzionalmente collegato all’organizzazione del servizio notturno, festivo o a turni, esso rientra a pieno titolo nell’ambito dell’imposta sostitutiva del 15 per cento.

In senso analogo si esprime l’Agenzia con riferimento all’indennità di pernottamento prevista dall’articolo 117 del CCNL Credito per il personale adibito a mansioni di vigilanza e custodia. L’obbligo di trascorrere la notte nei locali dell’impresa rappresenta una specifica modalità di esecuzione del rapporto di lavoro, resa in aggiunta al lavoro diurno. Il sostituto tributario applicherà l’aliquota ridotta su tale compenso, riconoscendone il nesso funzionale con la disponibilità notturna del lavoratore.

04. La misura speciale per il turismo e gli stabilimenti termali: il trattamento integrativo del 15%

Accanto alle misure ordinarie di carattere generale, la Legge di Bilancio 2026 ha previsto una specifica misura settoriale a tutela delle retribuzioni nei comparti a forte vocazione stagionale. Si tratta della disciplina dettata dall’articolo 1, commi 18-21 della Legge n. 199/2025, che introduce un regime di favore per i dipendenti del comparto del turismo e degli stabilimenti termali. La disposizione, temporanea e circoscritta, si applica esclusivamente per le prestazioni rese nel periodo compreso tra il 1° gennaio e il 30 settembre del periodo d’imposta 2026, al fine di mitigare le difficoltà di reperimento della manodopera in tali settori.

Questo trattamento integrativo speciale consiste in una somma erogata a titolo di esenzione fiscale dal datore di lavoro, pari al 15 per cento lordo delle retribuzioni dovute per il lavoro notturno e lo straordinario festivo. A differenza delle imposte sostitutive ordinarie, questa somma si configura come un vero e proprio credito d’imposta che il datore anticipa al dipendente in busta paga per poi recuperarlo in compensazione tributaria. L’accesso alla misura settoriale richiede che il lavoratore riscontri un limite reddituale riferito all’anno 2025 non superiore a 40.000 euro, allineandosi così alla platea della sostitutiva ordinaria sulle maggiorazioni.

Sul piano operativo, è essenziale che i consulenti del payroll non confondano questo credito speciale con l’ordinaria imposta sostitutiva del 15 per cento. Il trattamento integrativo per turismo e terme non rappresenta una riduzione dell’aliquota, bensì una somma aggiuntiva esente da IRPEF. Tale agevolazione attenua i gravami erariali di settore, ponendosi in controtendenza rispetto ad altre misure locali analizzate in relazione all’iniquità dell’imposta di soggiorno per albergatori. Spetta al sostituto tributario operare una netta separazione contabile tra i due regimi, escludendo sovrapposizioni di aliquote nel cedolino mensile.

05. Profili critici: assenza di CCNL e il regime dei lavoratori impatriati

5.1 — Il divieto di cumulo con i regimi speciali per i lavoratori impatriati

La sovrapposizione tra la nuova imposta sostitutiva e le agevolazioni per l’attrazione del capitale umano costituisce lo snodo di maggiore criticità sistematica. I lavoratori impatriati e i docenti o ricercatori rientrati in Italia beneficiano già di regimi di forte abbattimento dell’imponibile IRPEF. Il silenzio del legislatore aveva alimentato l’aspettativa di poter cumulare la detassazione forfettaria con le esenzioni speciali, accrescendo l’incertezza applicativa.

La circolare esclude la cumulabilità delle aliquote al 5% e 15% con l’esenzione parziale della base imponibile. L’Amministrazione finanziaria preclude il doppio beneficio fiscale sullo stesso incremento: l’applicazione dell’imposta sostitutiva comporta il calcolo sull’intero ammontare dell’aumento, senza riduzione alcuna, costringendo il dipendente a un aut-aut economico di convenienza.

Al fine di mantenere il regime speciale degli impatriati, il lavoratore deve formalizzare la rinuncia scritta all’applicazione dell’imposta sostitutiva. In tal modo, le somme erogate confluiscono nella tassazione progressiva ordinaria per fruire dell’abbattimento imponibile previsto per il rientro in Italia, in linea con i criteri generali stabiliti dalla Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017², confermati dalla successiva Circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020³ e ribaditi dalla Risoluzione n. 40/E del 23 luglio 2024⁴. La valutazione della convenienza economica spetta al datore, quale sostituto d’imposta, dacché i lavoratori con aliquote marginali elevate potrebbero preferire il prelievo ordinario su base imponibile ridotta, rendendo la scelta un adempimento contabile cruciale sotto il vigente quadro normativo.

5.2 — La preclusione per i rapporti privi di copertura da contrattazione collettiva nazionale

L’altra criticità della prassi risiede nella rigidità manifestata in ordine alle fonti istitutive del salario agevolabile. Nei rapporti privi di una regolamentazione collettiva nazionale, si dubitava della possibilità di estendere l’agevolazione mediante pattuizioni di secondo livello o accordi territoriali di prossimità.

L’assenza di copertura da contratti nazionali esclude in radice il trattamento agevolato. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che gli importi corrisposti in forza di soli accordi aziendali o accordi territoriali non beneficiano delle agevolazioni in mancanza del contratto nazionale. In queste ipotesi, l’imposta sostitutiva non trova applicazione, imponendo il prelievo ordinario su incrementi e indennità di turno.

Questo rigore interpretativo finisce per escludere dall’agevolazione una quota rilevante di dipendenti di aziende minori. Tale chiusura della prassi amministrativa, incentrata sull’esclusiva rilevanza della contrattazione collettiva nazionale, contrasta con la ricerca di soluzioni sostanziali visibile in altri ambiti erariali, come quelli descritti in relazione al giudicato penale nel processo tributario. Il disallineamento penalizza le imprese prive di contratti collettivi nella fidelizzazione del personale, dacché il sostituto tributario deve riscontrare la vigenza della fonte negoziale nazionale prima di applicare le ritenute ridotte.

06. Conclusioni: lo stato applicativo e le implicazioni per i sostituti d’imposta

Il quadro della tassazione degli incrementi retributivi 2026 delinea uno strumento di sostegno salariale che sconta, tuttavia, rilevanti complessità applicative. I chiarimenti forniti dalle Entrate risolvono incertezze legate alla continuità e disponibilità della prestazione, ma introducono rigidità per le imprese sprovviste di CCNL o con personale flessibile. I sostituti d’imposta svolgono quindi un ruolo di cerniera complesso, dovendo conciliare l’organizzazione aziendale con il riscontro dei limiti di reddito e delle incompatibilità soggettive.

La complessità delle verifiche poste a carico degli studi professionali impone un monitoraggio costante delle procedure di payroll. Sebbene l’agevolazione riduca il costo del lavoro migliorando la retribuzione netta del dipendente, la misura comporta un significativo aggravio amministrativo per i sostituti e accresce i profili di rischio di contenzioso tributario per indebita applicazione delle ritenute agevolate. In questo scenario, la prassi amministrativa si conferma centrale, ma spetta al legislatore garantire la stabilità e la certezza del diritto necessarie a rendere il fisco un volano per la crescita del mercato occupazionale.